Рынок драгоценных металлов остаётся волатильным, и это требует от банков постоянного пересмотра структуры продаж золота, а от недропользователей — пересмотра затрат на производство. При этом рыночная цена на золото с 2021 года демонстрирует устойчивый рост и продолжает находиться на высоких уровнях. Однако для компаний-недропользователей ключевой проблемой становится не столько ценообразование, сколько учёт и хранение золота на обезличенных металлических счетах (ОМС) в банках. Принципиальный вопрос: как отражать это золото в учёте — в качестве выручки или товарных запасов? Подлежит ли оно переоценке как актив или нет? Разобраться в этом вопросе изданию «ТЕХНОСУВЕРЕН» помогла Татьяна Блошенко, главный научный сотрудник Института исследований социально-экономических трансформаций и финансовой политики Финансового университета при Правительстве РФ, доктор экономических наук.
Двойственность природы ОМС
Договор банковского счёта в драгоценных металлах (статья 859.1 Гражданского кодекса РФ) предусматривает зачисление золота на обезличенный металлический счёт в банке. По своей сути, операция зачисления золота на металлический счёт является операцией купли-продажи. В результате этой операции общество перестаёт быть собственником драгоценного металла с определёнными индивидуальными признаками, но получает право на определённое количество золота по стоимости, определённой исходя из установленной цены.
Учёт по РСБУ: признание выручки
В связи с этим, как отмечает Татьяна Блошенко, операция зачисления золотых слитков на металлический счёт должна отражаться в порядке, принятом для отражения выручки, а именно: в порядке, предусмотренном Положениями по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утверждёнными приказами Минфина РФ от 6 мая 1999 года №32н и №33н.
Что касается отражения последующей реализации золота, учтённого на металлическом счёте, то специальные нормативные акты, регулирующие учёт таких операций, отсутствуют. Эксперт полагает, что в данном случае обществу следует руководствоваться порядком, предусмотренным ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99, для отражения продажи активов, отличных от продукции, товаров, работ, услуг.
В отчёте о движении денежных средств поступление денежных средств от продажи золота, отражённого на обезличенном металлическом счёте, будет отражаться в составе текущих операций: либо в составе прочих поступлений, либо в отдельно выделенной для этих поступлений строке (в случае их существенности). Несмотря на то, что данное поступление денежных средств происходит в результате выбытия актива, отражённого в составе финансовых вложений, оно не будет относиться к инвестиционной деятельности. Согласно пункту 10 Положения по бухгалтерскому учёту «Отчёт о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), утверждённого приказом Минфина РФ от 02.02.2011 №11н, в качестве денежных потоков от инвестиционных операций классифицируются денежные потоки от операций, связанных с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов. А согласно пункту 12 ПБУ 23/2011, «денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы в соответствии с пунктами 8–11 настоящего Положения, классифицируются как денежные потоки от текущих операций».
Учёт по МСФО: контроль над активом не переходит
Однако, как подчёркивает Татьяна Блошенко, если между недропользователем (обществом/клиентом) и банком заключён договор, согласно которому банк принимает золотые слитки с аффинажного завода и зачисляет их на металлический счёт, происходит фактическая передача золотых слитков от завода к банку. Несмотря на то, что договор соответствует критериям идентификации договора пункта 9 МСФО (IFRS) 15, данная передача золота не является реализацией, а банк ещё не является покупателем в контексте МСФО (IFRS) 15.
Контроль над активом, согласно стандартам, относится к способности определять способ его использования и получать практически все оставшиеся выгоды от актива. Выделяют пять индикаторов передачи контроля над активом (пункт 38 МСФО (IFRS) 15):
-
у общества имеется право на оплату актива;
-
у покупателя — право собственности на актив;
-
общество передало право физического владения активом;
-
покупатель подвержен рискам и выгодам, связанным с правом собственности на актив;
-
покупатель актив принял.
В данном случае, по мнению эксперта, индикаторы оцениваются следующим образом: у общества появится право на оплату актива только после продажи золотых слитков банку, а не после размещения золота на металлический счёт. Зачисление золота на металлический счёт не влечёт за собой передачу права собственности банку на золотые слитки и не предусматривает наличие подписанных контрактов на продажу золота.
Золотые слитки физически хранятся в банке, который подвержен рискам, связанным с запасами. Тем не менее, физическое владение и передача контроля над слитками банку в данном случае не является критерием передачи контроля над активами: общество может в любой момент забрать золотые слитки. Даже если общество получит золотые слитки, отличные от тех, которые были переданы обществом в банк, этот факт не будет являться критерием передачи контроля, так как все слитки одной пробы идентичны.
Стоит особо подчеркнуть присутствие значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на актив, в связи с изменением цены на золото. Золото на металлических счетах регулярно переоценивается по рыночной стоимости (цена определяется Центральным банком России), и металлический счёт может быть закрыт либо путём физического истребования золота, либо путём продажи его банку по рыночной цене на дату продажи. В данном случае клиент (а не банк) подвержен рискам, связанным с изменением цены на золото.
На основании этого можно сделать вывод: передача золотых слитков в банк путём размещения их на металлическом счёте не ведёт к передаче контроля и, соответственно, не относится к реализации золота в контексте МСФО (IFRS) 15.
Характер актива не меняется
Причина временного хранения золотых слитков на металлическом счёте общества заключается в удержании золота до его реализации при наиболее благоприятных рыночных условиях. Размещение золота на металлическом счёте банка не меняет характер актива и подверженность рискам и выгодам, связанным с этим активом. Соответственно, нет никаких оснований для отражения слитков на металлическом счёте в составе финансовых активов согласно МСФО (IFRS) 9.
Таким образом, общество должно учитывать золото, хранящееся на металлическом счёте банка, в качестве запасов согласно МСФО (IAS) 2 и раскрывать в финансовой отчётности тот факт, что золотые слитки физически хранятся в банке до их реализации. Выручка от продажи золота признаётся только после реализации золотых слитков банку, и при этом обществу необязательно иметь заключённые договоры на продажу золота.
Ключевое противоречие РСБУ и МСФО
Как резюмирует Татьяна Блошенко, передача золота для зачисления на металлический счёт не облагается НДС, так как общество не учитывает передачу золота для пополнения металлического счёта в качестве реализации для целей налогообложения. В качестве реализации золота для целей налогообложения учитывается продажа золота с металлического счёта банку. Эта операция облагается НДС по ставке 0%.
В бухгалтерском учёте возникает следующая картина:
-
По РСБУ операция зачисления золота на ОМС является куплей-продажей и должна признаваться выручкой.
-
По МСФО передача золота на ОМС не является реализацией, поскольку контроль над активом не передаётся.
Проблема заключается в том, что оба вывода основаны на анализе одной и той же экономической операции. «Если следовать принципам РСБУ, то отсутствуют передача контроля и выгоды у недропользователя. При этом крайне сложно одновременно обосновать возникновение выручки в РСБУ, поскольку в то же время нарушается принцип приоритета экономического содержания над юридической формой», — отмечает эксперт.
Налоговые аспекты
Применительно к рассматриваемым операциям отдельным вопросом стоит выделить применение налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.
Зачисление золота на обезличенные металлические счета при условии, что драгоценные металлы остаются в хранилище банка, НДС не облагается. Реализация с одного ОМС на другой ОМС (то есть от одной организации к другой) внутри банковской системы предусматривает применение НДС по ставке 0%. Налог на добавленную стоимость при реализации слитков кредитным организациям согласно статье 164 Налогового кодекса РФ предусматривает ставку 0%.
При продаже слитков банком будет выставлен счёт-фактура, на основании которого общество сможет предъявить НДС к вычету. Согласно статье 164 НК РФ, операции по реализации золота в слитках Центральным банком РФ и банками лицам, не являющимся банками, освобождаются от налогообложения НДС при условии, что эти слитки остаются в одном из хранилищ (Государственном хранилище ценностей, хранилище Центрального банка РФ или хранилищах банков).
На основании данной нормы операции по реализации драгоценных металлов в слитках лицам, не являющимся банками, осуществляемые банком и отражаемые по обезличенным металлическим счетам клиентов и металлическим счетам ответственного хранения без изъятия слитков из хранилища банка-продавца, не подлежат обложению НДС. В случае изъятия из хранилищ банка драгоценных металлов, стоимость которых ранее зачислена на обезличенный металлический счёт клиента, такие операции подлежат обложению НДС.
Налог на прибыль: вопрос переоценки остаётся открытым
Для организаций, не являющихся банками, порядок переоценки драгоценных металлов, в том числе находящихся на обезличенных металлических счетах, для целей налогообложения не установлен. Применительно к налогу на прибыль организаций доходов (расходов) в виде положительной (отрицательной) разницы не возникает, что подтверждается письмом Минфина России от 20.12.2011 № 11-14-09/1873.
В этой связи зачисление организациями золота на обезличенные металлические счета в банки предлагается рассматривать как актив, подлежащий переоценке компаниями-недропользователями с точки зрения налогообложения по налогу на прибыль организаций по аналогии расчёта с курсовыми разницами.
Таким образом, учёт золота на обезличенных металлических счетах остаётся зоной правовой и методологической неопределённости. Различия в трактовке одной и той же операции в РСБУ и МСФО создают для компаний-недропользователей риски двойного налогообложения, а также требуют дополнительных разъяснений со стороны регуляторов.
